A importância das holdings familiares é notoriamente conhecida no âmbito dos planejamentos sucessórios brasileiros, pois permite que o patriarca organize a divisão de seu patrimônio em vida, mediante doação de ações com reserva de usufruto e adoção de regras de governança familiar. Pouco se debate, contudo, sobre a disposição legal que permite a inclusão das holdings no polo passivo de autuações tributárias que exigem Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre a transferência de ações dessas próprias holdings.
O ITCMD é imposto de competência estadual, que incide sobre transferências patrimoniais a título de doações e heranças. Em algumas autuações que tomam como fato gerador a transferência de ações da holding familiar, verificamos que alguns Estados têm atribuído à própria holding a responsabilidade tributária pelo pagamento do tributo devido pelos herdeiros e donatários.
A discussão sobre a exigência do ITCMD na transferência de ações comporta análise própria, a depender de cada caso concreto. Neste artigo questionamos apenas se o Fisco estadual poderia incluir a própria holding como responsável tributária pelo imposto oriundo de um planejamento familiar não abusivo dessa natureza. A resposta nos parece negativa por absoluta falta de amparo constitucional.
Tomemos como exemplo a legislação do Estado de São Paulo, que autoriza a inclusão de holding familiar como responsável tributária nos casos de impossibilidade de se exigir o pagamento do contribuinte, sob a prerrogativa de que responde solidariamente, nos atos em que intervier ou pelas omissões de que for responsável, a empresa que registrou o ato de transferência ou promoveu qualquer outro ato que tenha implicado a transferência do bem (inciso II do artigo 8º da Lei nº 10.705/2000). Nesse mesmo sentido dispõem as leis de Rio de Janeiro, Distrito Federal e Minas Gerais.
Assim, a lei paulista atribui responsabilidade tributária àquele que detém o dever de registro ou é responsável pela prática de ato que importe na transferência do ativo (ações ou quotas da empresa).
A princípio referida norma busca fundamento no artigo 134 do Código Tributário Nacional, que trata dos casos de responsabilidade subsidiária quando for impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária do contribuinte. Entretanto, a legislação estadual extrapola os limites normativos do código e cria, sem autorização legal, nova hipótese de responsabilidade tributária, qual seja, a da entidade vinculada ao ato de transferência do bem (quota ou ação). Para essa situação fática fosse apta para, por si só, autorizar a responsabilidade, lei complementar deveria previamente estabelecer seu conteúdo e alcance, sob pena de violação do artigo 146, III, da Constituição.
Não se trata, aqui, de inconstitucionalidade formal (lei ordinária estadual ao invés de complementar). Trata-se de inconstitucionalidade material do inciso II do artigo 8º da lei paulista, por ter inovado o ordenamento sem norma geral que lhe desse suporte. Situações análogas já foram debatidas e pacificadas pelos tribunais superiores, como quando o STF decidiu pela inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei nº 8.620/93, que considerava responsável solidário todo sócio de sociedade de responsabilidade limitada pelo inadimplemento de débitos da Seguridade Social. Para o Supremo, não basta ser sócio para ser solidário, há necessariamente que se observar os pressupostos fáticos previstos nos artigos 124, 134 e 135 do CTN (RE 562.276/PR).
É o que ocorre na hipótese aqui tratada. A situação fática lícita tomada pelo legislador estadual para atribuir a responsabilidade tributária das holdings —empresa a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique a transferência da respectiva ação — não guarda suporte em nenhum dos referidos artigos do CTN, e tampouco atende à regra que exige a vinculação do terceiro ao fato gerador da obrigação tributária, sendo, portanto, inconstitucional.
Ora, antes de atribuir responsabilidade à holding, é importante analisar se no caso concreto há interferência, ativa ou passiva, da sociedade na materialidade do ITCMD e em eventuais fraudes que venham a ser identificadas. Necessário, também, considerar o caráter subsidiário (e não solidário) da norma. A importância dessa constatação reside no fato de que uma vez sendo subsidiária, deve-se primeiro e necessariamente comprovar a impossibilidade de o contribuinte cumprir com a obrigação tributária, para, somente após, exigir do responsável o pagamento do tributo, nos termos do artigo 134 do CTN.
Verifica-se, portanto, que as legislações estaduais e as autoridades administrativas vêm extrapolando os limites normativos do CTN ao atribuir responsabilidade tributária às holdings familiares sem autorização legal, e sem qualquer constatação de impossibilidade de exigência diretamente do contribuinte.
A importância das holdings familiares é notoriamente conhecida no âmbito dos planejamentos sucessórios brasileiros, pois permite que o patriarca organize a divisão de seu patrimônio em vida, mediante doação de ações com reserva de usufruto e adoção de regras de governança familiar. Pouco se debate, contudo, sobre a disposição legal que permite a inclusão das holdings no polo passivo de autuações tributárias que exigem Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD) sobre a transferência de ações dessas próprias holdings.
O ITCMD é imposto de competência estadual, que incide sobre transferências patrimoniais a título de doações e heranças. Em algumas autuações que tomam como fato gerador a transferência de ações da holding familiar, verificamos que alguns Estados têm atribuído à própria holding a responsabilidade tributária pelo pagamento do tributo devido pelos herdeiros e donatários.
A discussão sobre a exigência do ITCMD na transferência de ações comporta análise própria, a depender de cada caso concreto. Neste artigo questionamos apenas se o Fisco estadual poderia incluir a própria holding como responsável tributária pelo imposto oriundo de um planejamento familiar não abusivo dessa natureza. A resposta nos parece negativa por absoluta falta de amparo constitucional.
Tomemos como exemplo a legislação do Estado de São Paulo, que autoriza a inclusão de holding familiar como responsável tributária nos casos de impossibilidade de se exigir o pagamento do contribuinte, sob a prerrogativa de que responde solidariamente, nos atos em que intervier ou pelas omissões de que for responsável, a empresa que registrou o ato de transferência ou promoveu qualquer outro ato que tenha implicado a transferência do bem (inciso II do artigo 8º da Lei nº 10.705/2000). Nesse mesmo sentido dispõem as leis de Rio de Janeiro, Distrito Federal e Minas Gerais.
Assim, a lei paulista atribui responsabilidade tributária àquele que detém o dever de registro ou é responsável pela prática de ato que importe na transferência do ativo (ações ou quotas da empresa).
A princípio referida norma busca fundamento no artigo 134 do Código Tributário Nacional, que trata dos casos de responsabilidade subsidiária quando for impossível exigir o cumprimento da obrigação tributária do contribuinte. Entretanto, a legislação estadual extrapola os limites normativos do código e cria, sem autorização legal, nova hipótese de responsabilidade tributária, qual seja, a da entidade vinculada ao ato de transferência do bem (quota ou ação). Para essa situação fática fosse apta para, por si só, autorizar a responsabilidade, lei complementar deveria previamente estabelecer seu conteúdo e alcance, sob pena de violação do artigo 146, III, da Constituição.
Não se trata, aqui, de inconstitucionalidade formal (lei ordinária estadual ao invés de complementar). Trata-se de inconstitucionalidade material do inciso II do artigo 8º da lei paulista, por ter inovado o ordenamento sem norma geral que lhe desse suporte. Situações análogas já foram debatidas e pacificadas pelos tribunais superiores, como quando o STF decidiu pela inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei nº 8.620/93, que considerava responsável solidário todo sócio de sociedade de responsabilidade limitada pelo inadimplemento de débitos da Seguridade Social. Para o Supremo, não basta ser sócio para ser solidário, há necessariamente que se observar os pressupostos fáticos previstos nos artigos 124, 134 e 135 do CTN (RE 562.276/PR).
É o que ocorre na hipótese aqui tratada. A situação fática lícita tomada pelo legislador estadual para atribuir a responsabilidade tributária das holdings —empresa a quem couber a responsabilidade do registro ou a prática de ato que implique a transferência da respectiva ação — não guarda suporte em nenhum dos referidos artigos do CTN, e tampouco atende à regra que exige a vinculação do terceiro ao fato gerador da obrigação tributária, sendo, portanto, inconstitucional.
Ora, antes de atribuir responsabilidade à holding, é importante analisar se no caso concreto há interferência, ativa ou passiva, da sociedade na materialidade do ITCMD e em eventuais fraudes que venham a ser identificadas. Necessário, também, considerar o caráter subsidiário (e não solidário) da norma. A importância dessa constatação reside no fato de que uma vez sendo subsidiária, deve-se primeiro e necessariamente comprovar a impossibilidade de o contribuinte cumprir com a obrigação tributária, para, somente após, exigir do responsável o pagamento do tributo, nos termos do artigo 134 do CTN.
Verifica-se, portanto, que as legislações estaduais e as autoridades administrativas vêm extrapolando os limites normativos do CTN ao atribuir responsabilidade tributária às holdings familiares sem autorização legal, e sem qualquer constatação de impossibilidade de exigência diretamente do contribuinte.
Por Flávia Allegro Gerola e Maria Rita Ferragut
Flávia Allegro Gerola é advogada do escritório Trench Rossi Watanabe.
Maria Rita Ferragut é advogada do escritório Trench Rossi Watanabe.
Revista Consultor Jurídico, 24 de junho de 2020.
https://www.conjur.com.br/2020-jun-24/feragut-gerola-holdings-familiares-planejamentos-sucessorios